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Pues, «si el contribuyente se apoya en la previa actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, es evidente que, en línea de principio, actúa con diligencia y cuidado y será preciso, más allá del derecho -y la obligación- de revisar las declaraciones por la administración, explicar la razón de que, pese a seguir sus indicaciones, el contribuyente actuó de forma negligente o dolosa. Otra cosa sería tanto como dejar en manos de la administración el poder equivocar, incluso intencionadamente, al administrado, lo que es inadmisible…» En tales términos se expresa la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en Valladolid, de 30 Enero 2015 que motiva esta entrada.
- En el presente caso «se sigue que la administración no ha cumplido con la obligación que le impone la doctrina de acreditar y justificar mínimamente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, sino que, más bien, se ha limitado a enlazar la concurrencia del tipo objetivo descrito en la ley con la consecuencia punitiva prevista en la misma, sin tener en cuenta que es preciso, para salvaguardar el derecho del contribuyente sancionado, expresar en qué consistió su negligencia o su dolo». En el presente caso, ¡y en tantos otros!
Aunque injustificable, tal tipo de forma de proceder resulta fácilmente comprensible: desde un punto de vista estadístico, con un enfoque coste-beneficio, es rentable. ¿Qué le cuesta a la AEAT -no digamos a la concreta persona física encargada de tramitar el correspondiente procedimiento sancionador- operar así? Todavía más: tú, en su lugar, ¡qué harías?
- Así las cosas, para evitar desagradables sorpresas al sufrido contribuyente y también por eficacia de gestión -particularmente en atención a sentencias como la que ahora comentamos-, se comprende que Hacienda exija, cada vez con más rigor, calidad en la información tributaria que los Notarios vienen obligados a cederle. Pues su tratamiento es informático, automatizado. No queda sino exhortar al Notariado a un extremo celo a la hora de introducir en la aplicación los datos objeto de cesión. Y requerir a su cúpula, particularmente a ANCERT, un formulario de introducción de datos de fácil e incontrovertible inteligencia. Para este supuesto como también para el de liquidación de gananciales y adjudicaciones hereditarias.
Los fallos en la exactitud de los datos cedidos por los Notarios frecuentemente obedecen a la disparidad de criterios interpretativos sobre su introducción. Con toda probabilidad una auditoría de los mismos así lo pondría de manifiesto. Se trata de algo manifiestamente mejorable: un adecuado tratamiento informático de la introducción de datos permitiría detectar ya entonces -ab initio- cualquier fallo, impidiendo su producción.
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Sentencia del TSJ de Castilla y León, Valladolid, de 30 Enero 2015
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FUNDAMENTOS DE DERECHO
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I.- Se dilucida en este proceso judicial la conformidad o no a derecho de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid de dieciséis de agosto de dos mil trece, que desestima las reclamaciones económico administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , referidas a sanción tributaria derivada de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año dos mil ocho. Estima la demandante, quien aceptó en su día la procedencia de la liquidación efectuada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, en cuanto desestima su impugnación de la sanción tributaria de que ha sido objeto, no es conforme a derecho, pues, de manera resumida, aunque acepta que se dan los elementos objetivos del tipo regulados en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin embargo niega la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, al haber actuado siguiendo las instrucciones o indicaciones reflejadas en los mecanismos de ayuda proporcionados por la propia administración para confeccionar su propia autoliquidación, lo que excluye, en su entender, toda culpa en su actuar y, además, niega que la administración haya acreditado el citado elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador en su día dictado. Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida de la Agencia €statal de Administración Tributaria, conforme el artículo 108.3 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, pide la confirmación de lo resuelto por el Tribunal Económico Administrativo Regional, al entender que todos los elementos, objetivos y subjetivos del tipo aplicado, son de apreciar en el presente caso y ello conlleva la necesidad de confirmar lo actuado en vía tributaria y económico-administrativa.
II.- Como acaba de señalarse, no se discute propiamente en este litigio que se den los elementos objetivos del tipo sancionador aplicado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria a la contribuyente, ya que ésta ha admitido que confeccionó indebidamente la autoliquidación del impuesto y con ello no cumplió en tiempo y forma con sus deberes fiscales. Lo que se debate es si, dándose ese elemento objetivo o concurriendo el tipo descrito en la ley, se puede afirmar igualmente la procedencia de estimar concurrentemente el elemento subjetivo de la culpabilidad.
En lo que se refiere a la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en la reciente STC 185/2014, de 6 noviembre , referida a una sanción penal, pero cuya doctrina es aplicable a las infracciones administrativas, el Tribunal de Amparo, ha dicho lo siguiente. «Por lo que atañe al principio de culpabilidad, este Tribunal ha declarado que la Constitución española consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico del Derecho penal, vinculándolo con los arts. 10 , 24 y 25 CE [por todas, STC 59/2008, de 14 de mayo, FJ 11 b)]. Y aunque ha advertido de que ello no implica que la Constitución haya convertido en norma un determinado modo de entenderlo, también ha negado que sea constitucionalmente legítimo un derecho penal «de autor» que determina las penas en atención a la personalidad del reo y no según la culpabilidad de éste en la comisión de los hechos (por todas, STC 150/1991, de 4 de julio , FJ 4). Al principio de culpabilidad se anuda asimismo la proscripción de la responsabilidad sin culpa o responsabilidad objetiva en el ámbito del ius puniendi, lo que, además de exigir la presencia de dolo o imprudencia, conlleva también la necesidad de determinar la autoría de la acción o de la omisión sancionable ( SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; 103/1995, de 3 de julio, FJ 3 ; y 57/2010, de 10 de octubre , FJ 9; ATC 237/2012, de 11 de diciembre, FJ 3), así como el principio de la responsabilidad personal por hechos propios y no ajenos -principio de la personalidad de la pena o sanción- [ SSTC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6 ; 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3 ; 254/1988, de 21 de diciembre, FJ 5 ; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4 b); 93/1996, de 28 de mayo, FJ 1 ; 137/1997, de 21 de julio, FJ 5 ; 125/2001, de 4 de junio, FJ 6 ; y 60/2010, de 7 de octubre , FJ 4]».» Del mismo modo, en la STS de 7 febrero 2014 se lee lo siguiente, «La sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2006) afronta también el tema de la culpabilidad diciendo: » El principio de culpabilidad, derivado del artículo 25 CE, rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre, F. 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» ( STC 76/1990, de 26 de abril, F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio, F. 6). En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT –aplicable al supuesto que enjuiciamos–, en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» ( SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005, F. 6), de manera que más allá de la «simple negligencia», de la «culpa leve», los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unif. doctr. núm. 84/2004), FD Cuarto). En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley» (FD Cuarto). Y en las sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. unif. doctr. núm. 317/2004 ) se señala: «El derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (…). En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (…), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida» (FD Segundo). Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados la doctrina sentada por la sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ) establece: «Esta Sala viene señalando (sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones –no siempre–, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede (véanse, entre otras, las sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo), salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal (véanse, entre muchas otras, las sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto)». Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 77.1 LGT , y, en definitiva, el artículo 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones (en este sentido, sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. unif. doctr. núm. 146/2004 ), FD Cuarto)»; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «tanto el acuerdo sancionador como la sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo). Esta misma doctrina aparece recogida en sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.» La concurrencia del elemento de la culpabilidad y la necesidad de su acreditación concreta están claramente recogidas en la doctrina de las resoluciones citadas, cuya aplicabilidad al caso explican su larga cita en esta sentencia.
III.- La parte actora impugna la sanción de que ha sido objeto por la Agencia Estatal de Administración Tributaria por dos tipos de razones: la ausencia de culpabilidad y la ausencia de motivación de su concurrencia. De ambas cuestiones debe analizarse en primer lugar la cuestión referida al elemento externo, es decir, a si la administración ha expuesto las razones por las que cree concurrente tal elemento subjetivo, pues solo cuando ello sea apreciable, podrá estudiarse si tal motivación es o no acertada, mientras que si la expresión de la culpabilidad no se ha llevado a cabo según exige la doctrina, carece de sentido plantearse si es o no correcto internamente el juicio de la administración, pues el mismo, realmente no existirá.
En el acuerdo sancionador se dice lo siguiente sobre la culpabilidad de la contribuyente: «Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted ha presentado con fecha 14- 06-2012 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:.-ausencia de culpabilidad probada ya que el contribuyente se ciñó a lo que constaba en sus datos fiscales enviados por la aeat, dado que, en ese momento carecía de la escritura de venta de las participaciones. No se pensó que, dado que el Notario está obligado a transmitir los dados de las escrituras a la AEAT, este no cumpliera debidamente con su obligación. Consideramos no es procedente la sanción propuesta dado que el contribuyente no pretendío ocultar dato alguno ni obró de mala fe, prueba de ello es que la propia AEAT, sin necesidad de que este contribuyente aportara documentación alguna, ha regularizado su IRPF 2008..-En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:.-Su alegación relativa a que actuó de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma debe ser desestimada porque no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, tal como se indica, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible..-Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Encarnacion con NIF NUM006 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante» ; para a continuación decirse lo siguiente: «MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES.-Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto. De conformidad con el art. 37.1.b/ de la Ley 35/2006, se calcula correctamente el valor de transmisión de las participaciones sociales de la entidad B244875 63, a cuyo tenor, se considerará valor de transmisión, salvo prueba de que el efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el mayor de los rados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto /Bº2005 + Bº2006 + Bº 2007, dividido por 3 y multiplicado por 100/20: 114.864,66+ 87.949,19 +99.234,58 / 3 x 100/20 = 503.414,05 euros; Valor teorico de cada participación: 680,2893 euros ù503.414,01/740 ù. Por tanto el valor de transmisión de las 666 p. soc. transmitidas el 06/11/2008 será 226.536,32 euros ù680, 2893 x666x50% ù, que es el que prevalece al ser el mayor. Las participaciones transmitidas fueron adquiridas con fecha 26/01/2004»
De esta larga transcripción del acuerdo sancionador se sigue que la administración no ha cumplido con la obligación que le impone la doctrina de acreditar y justificar mínimamente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, sino que, más bien, se ha limitado a enlazar la concurrencia del tipo objetivo descrito en la ley con la consecuencia punitiva prevista en la misma, sin tener en cuenta que es preciso, para salvaguardar el derecho del contribuyente sancionado, expresar en qué consistió su negligencia o su dolo. Recuérdese que la ya clásica STS de 23 octubre 2009, rec. 3121/2003 decía lo siguiente: «Como declaró esta Sala en la sentencia de 10 de Septiembre de 2009 , que confirma la dictada por la Sala de instancia en relación al ejercicio de 1989 «La mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria» porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto]»»
IV.- Este elemento subjetivo de la culpabilidad era, especialmente, exigible en cuanto a su acreditación en un caso como el de autos en que la actora se apoyaba, al menos parcialmente, en indicaciones de la propia Agencia Estatal de Administración Tributaria, lo que, sin eliminar ni la obligación de declarar correctamente, ni de actuar diligentemente, sí pone de manifiesto que se ha puesto un interés en consultar con quien «más sabe» de cómo hacer la declaración. Si el contribuyente se apoya en la previa actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, es evidente que, en línea de principio, actúa con diligencia y cuidado y será preciso, más allá del derecho -y la obligación- de revisar las declaraciones por la administración, explicar la razón de que, pese a seguir sus indicaciones, el contribuyente actuó de forma negligente o dolosa. Otra cosa sería tanto como dejar en manos de la administración el poder equivocar, incluso intencionadamente, al administrado, lo que es inadmisible y la única forma de controlar esa rechazable posible actuación -y otras menos severamente criticables-, conforme lo prevenido en el artículo 106.1 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, por los tribunales es que se explique con detalle qué culpa tiene quien, en principio, sigue los consejos o las indicaciones de la administración. Eso falta clamorosamente en el caso de autos y ello lleva consigo la estimación de la falta de motivación invocada por la actora y determina la estimación de la sentencia y la anulación de la actuación administrativa por ella denunciada.
V.- Procede, por tanto, estimar la pretensión deducida, haciendo especial imposición de las costas causadas en este proceso a la parte demandada, de acuerdo con la doctrina general del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , sin que se aprecie que concurra cualquier otra circunstancia que aconseje adoptar otra decisión en esta materia.
VI.- De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 208.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que es firme
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,
FALLAMOS
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Que estimamos la demanda presentada…
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