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La Resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2013 (Sala 1ª, Vocalía 12ª) (resolución 00/00947/2013), dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, parece haber vuelto las aguas a su cauce, a favor del contribuyente: La constitución de hipoteca unilateral en favor de la Administración, en garantía de un aplazamiento/fraccionamiento o de suspensión, no tributa ni por ITP (si el deudor no ostenta la condición de sujeto pasivo del IVA) ni por AJD (si el deudor es sujeto pasivo del IVA); por aplicación en ambos casos de la exención subjetiva del artículo 45.I.A.a TR ITPyAJD.
Superada esta sorpresa, ¿cual será la próxima? ¿De verdad no queda sino resignarnos a esta forma de proceder?
Hasta llegar aquí ha sido preciso inquietar a muchos y perjudicar a algunos, a saber, a aquellos que «para evitarse líos» prefirieron pagar y no recurrir; y, guiados siempre por la misma intención de ahorrarse gastos y líos, optan ahora por no solicitar devolución de ingreso indebido. Y bien, a estos últimos, ¿quién los amparará?
Sin duda sería posible en casos como el que analizamos recurrir a un procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Sin que por lo demás sea posible asegurar (aunque sí prever con bastante probabilidad en caso de tratarse -como en nuestro caso- de una resolución del TEAC dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, cfra. artículos 239.7 y 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), el desenlace de tal procedimiento.
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Art. 8 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. Declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones. 1. Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria. 2. La solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a la devolución del ingreso indebido…
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Artículo 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Resolución… 7. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.
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Sobre la distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas cfr. art. 101 LGT.
El desarrollo del procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones en el art. 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Por lo demás, ¿quien ampará a quien hubiese a esta fecha obtenido una sentencia firme en contra? Desde luego no parece hubiese motivo para revisar tal sentencia (cfr. art. 510 LEC). Existe, en último término, una irremediable tendencia a no revolver «ad aeternum» sobre lo actuado (cfr. art. 40 LOTC).
Si en vez de la Administración se hubiese tratado de una actuación declarada contraria a Derecho de un empresario -particular- frente a un consumidor, ¿alguien duda que en tal caso su actuación generaría -en último término- responsabilidad? Es manifiesto que los requisitos de la reclamación en uno y otro casos varían sustancialmente. La estadística enseña que actuaciones «indebidas» como la que es objeto del presente comentario son «rentables»; más a la Administración que a los empresarios particulares (control y sanciones administrativas, mayor facilitad y seguridad en la reclamación de devolución).
¿Qué le cuesta a nuestra Administración actuar «indebidamente»? Probablemente, como en el sonado caso del céntimo sanitario (más aquí), poco. Sic transit gloria iuris.
Claro que, visto desde otro punto de vista, ganando la Administración ¡ganamos todos! Tan cierto como que, puesto que Venezuela es un país rico, los venezolanos también lo son.
Probablemente sea cierto: lo caro sale barato. Si nuestra Administración fuese ejemplar, si mermasen las razones para la falta de claridad (transparencia -) e inseguridad (jurídica), si en casos como el que ahora tratamos se decretase la devolución de oficio de las cantidades indebidamente cobradas por la Administración, a medio y largo plazo, ¿ganaríamos o perderíamos? ¿Como postular una cultura de buen hacer, transparente y seguro, sin predicar antes con el ejemplo?
__ La fianza constituida en la misma escritura de compraventa y subrogación de los compradores en un préstamo hipotecario anterior, ¿tributa o no por Transmisiones Patrimoniales? ¿Por qué base? Subyace la interpretación del artículo 25.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Lo cierto es que, en un momento determinado, habrían de ser posibles tantas interpretaciones administrativas como comunidades autónomas existen en España. Así, por ejemplo, confróntese la Circular 1/2013, de 1 de julio, de la Agencia Tributaria de Andalucía, que declara terminantemente su tributación -siendo el deudor no sujeto pasivo del IVA- al 1% (por lo demás, sobre una base fiscal que a más de uno habrá de sorprender) con la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 30 de enero de 2012, que dice exactamente lo contrario, declarando sin lugar a dudas la no sujeción de la fianza en tales supuestos.
Lo dicho: ¿devolución de ingresos indebidos por razón de una simple sentencia de un Tribunal Superior? Probablemente, para cuando lleguen dos sentencias de toda conformidad del TS a este propósito habrá transcurrido el plazo previsto para la prescripción. ¿Y entonces? Paradójicamente, la única tutela efectiva parece radicar en el ámbito extrajudicial, a saber, en el TEAC (cfra. artículos 239.7 y 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).
__ Un testamento notarial -abierto-, ¿resulta revocado por un testamento ológrafo posterior caducado? Si preguntásemos a diversos expertos en la materia, ¿seguro que coincidirían en su dictamen? Siempre hay argumento para lo contrario (vg. art. 758.2 Cc). El testamento ológrafo en cuestión ¿sería inválido o más bien válido aunque ineficaz? La STS (Sala 3ª) 7 mayo 2013 parece decir lo contrario del artículo 422-9 de la Ley 10/2008, del libro cuarto del Código Civil de Cataluña.
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Artículo 422-9 de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones. Alcance de la revocación de los testamentos... 2. El otorgamiento de un testamento válido y eficaz revoca de pleno derecho el testamento anterior. Consecuentemente, no producen efectos revocatorios los testamentos a que se refieren los artículos 422-1 y 422-7, sin perjuicio de lo establecido por el artículo 422-3.2 y 3, ni los testamentos caducados. Tampoco tienen eficacia revocatoria los testamentos destruidos sin posibilidad de reconstrucción.
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Así, no resulta fácil determinar si es aplicable un beneficio sucesorio establecido en virtud de una norma que entró en vigor después de la muerte del causante, pero antes de la protocolización del testamento ológrafo.
«La protocolización del testamento ológrafo en el plazo de cinco años prevista en el artículo 689 del Código Civil… opera como un requisito de la validez del testamento, en tanto que la institución de heredero, cuya existencia determina, con ciertos requisitos, el hecho imponible sucesorio, discutido en este litigio, no sigue los avatares del testamento. Es decir, una cosa es el testamento y los requisitos para su validez, y, otra, bien distinta, las disposiciones del testador, entre ellas la institución de heredero.
El artículo 47.3 del Reglamento establece: «Toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.».
El precepto se refiere a las circunstancias que concurran en la institución de heredero, que es lo que genera, en el litigio, la «adquisición» que el texto contempla. Las formalidades a que viene sometido el testamento ológrafo, no son las afectadas por el citado texto.
Queremos decir con ello que la «efectividad» en la «adquisición de bienes o derechos» a que se refiere el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones (RCL 1991, 2734) ha de entenderse referida a la institución de heredero, en este caso, y no al instrumento en que tal decisión se plasma, el testamento, que es lo que entiende el recurrente.
Dicho lo precedente hay que precisar que las sentencias que cita el recurrente en favor de su tesis deciden supuestos distintos al que aquí se resuelve pues en ellos lo que es crucial es la fecha en que debe producirse la presentación de documentos a efectos liquidatorios del impuesto sucesorio, en tanto que en el asunto que decidimos lo axial es precisar el momento de la sucesión hereditaria generadora del hecho imponible, a efectos de determinar si es aplicable un beneficio sucesorio establecido en virtud de una norma que entró en vigor después de la muerte del causante, pero antes de la protocolización del testamento ológrafo…» (STS (Sala 3ª) 7 mayo 2013)
Antonio Benítez Ostos – Director del Área de Derecho Administrativo de Gutiérrez Labrador Abogados, S.L. | 20-11-2013
Tras haber otorgado escritura de constitución de hipoteca inmobiliaria a favor de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en garantía del pago (que ha sido aplazado/fraccionado) de determinadas cantidades adeudadas a la misma, y con carácter previo a que esta última acepte expresamente el bien en cuestión, el administrado recibe cuasi-automáticamente liquidación de la Gerencia Provincial adscrita a la Consejería de la Hacienda autonómica, por la que se le exige el pago de una cantidad proporcional, que no suele ser nada módica, en concepto de Actos Jurídicos Documentados.
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La Administración suele justificar de por sí esta exigencia impositiva en los términos siguientes:
“En efecto, nos hallamos ante una escritura pública por la que un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelanta I.V.A., constituye una hipoteca unilateral, sobre un inmueble, a favor de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para garantizar el pago de una deuda tributaria.
(…). En consecuencia, la escritura pública por la que se formaliza la constitución de la hipoteca, al reunir todos y cada uno de los requisitos del art. 31.2 del citado Texto Refundido, queda sujeta a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, prevista en dicho precepto.
En cuanto al sujeto pasivo, el art. 29 del tantas veces repetido Texto Refundido, dispone: “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, por cuya razón no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación y de fijar definitivamente el adquirente del bien o derecho, el sujeto pasivo será, según la regla alternativa, la persona que haya instado la expedición de los documentos, es decir, el empresario. En consecuencia, el hecho de que la hipoteca unilateral se constituya a favor de una Administración Pública o a favor de un particular no afecta en nada a su tributación”.
Sin embargo, los motivos expuestos por la Administración para justificar su requerimiento de pago, resultan ser cuanto menos cuestionables, tanto más si analizamos el incipiente parecer de las Salas de lo Contencioso Administrativo de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, que en bastante ocasiones han revocado tales liquidaciones. No obstante, se ha de reconocer que la cuestión no es baladí, confluyendo posicionamientos cuanto menos encontrados, sin que hasta la fecha el Alto Tribunal haya tenido oportunidad de pronunciarse al respecto.
A efectos de vislumbrar, de una manera más técnica, si la conducta de la Administración se ajusta o no a Derecho, conviene analizar los siguientes extremos:
1º.-La Jurisprudencia determina cada vez con más frecuencia y para casos idénticos al que ahora analizamos, que el sujeto pasivo será aquel que se beneficie de la constitución de la garantía en cuestión, cual es la Administración, dado que ésta adquiere la cualidad de “acreedora hipotecaria”.
2º.-El anterior criterio, según indica la Jurisprudencia más reciente y la Doctrina Científica, en modo alguno queda excepcionado, tal y como se pretende de adverso, en aquellos casos en los que habiéndose formalizado debidamente la garantía exigida, la Administración, incurriendo en dilación indebida, no notifica al interesado la aceptación de dicha garantía y que la misma ha sido formalizada correctamente.
3º.-Las resoluciones “vinculantes” de la Dirección General de Tributos en las que se apoya la Administración tributaria para justificar su posicionamiento, deben de quedar a merced de los fallos judiciales que revisan y en su caso corrigen dichos criterios.
Procedemos de inmediato y de forma individualizada a estudiar en profundidad y con el celo que merece, las anteriores consideraciones.
I.-La Administración como sujeto pasivo del Impuesto.
No falta ocasión en que nuestros Tribunales de Justicia, entienden, contrariando el posicionamiento exigido unilateralmente y “ad hoc” por la Administración, que el sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, en aquellos casos en los que se establezca una hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Tributaria, para garantizar el pago de una deuda contraída contra la misma, es ella la responsable de esta carga impositiva, que por cierto está exenta, ya que adopta la cualidad de acreedora hipotecaria, resultando beneficiaria al adquirir el derecho documentado en la escritura notarial en caso de impago del deudor.
Así, por ejemplo, en la reciente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, núm. 597/2011 de 4 de julio; JT 2011\1074, se limita a dilucidar cuál es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en la escritura pública de constitución de garantía a favor de la Hacienda Pública. De un lado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid consideró, en la resolución recurrida, que era la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) la interesada por la formalización de la escritura de constitución de hipoteca, por lo que conforme al artículo 29 de la reguladora del impuesto disponía de cualidad de sujeto pasivo. Por el contrario, la Letrada de la Comunidad de Madrid impugna este criterio alegando que el beneficiario por el otorgamiento de la escritura es quien resulta beneficiario por el aplazamiento de la deuda garantizada, es decir, el deudor tributario. Asimismo, Hacienda no adquiere ningún bien o derecho, pues solo habrá lugar a la ejecución de la hipoteca en caso de que no se atienda al cumplimiento de la obligación garantizada. Por tanto, y puesto que el solicitante del documento notarial es la entidad hipotecante, será en aplicación de la regla alternativa del artículo 29, el que ostente la cualidad de obligado tributario.
Pues bien, el criterio que finalmente adopta el Juzgador, en contra de la opinión expresada por la Dirección General de Tributos en su discutida Consulta V2304-10, de 6 de octubre de 2010, coincide íntegramente con el del Tribunal Económico Administrativo de Madrid. Es el siguiente:
“No es necesario sino este escueto planteamiento de los argumentos de las partes para advertir la inconsistencia de las alegaciones de la recurrente.
El hecho imponible del impuesto de AJD consistió en el otorgamiento el 26 de diciembre de 2005 de una escritura de constitución de garantía hipotecaria por parte de «W.W. Marpetrol, S.A.». La otorgante constituía hipoteca sobre dos inmuebles de su propiedad para garantizar a la AEAT la deuda de una tercera sociedad.
Pues bien, el art. 29 antes citados establece que «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan».
Es indudable que mediante la escritura mencionada se constituyó un derecho de garantía a favor de la Administración, quien a causa de ello adquirió la cualidad de acreedora hipotecaria. Para la Sala resulta incuestionable que es la titular de la garantía quien goza de la condición de sujeto pasivo. Tal es el criterio que, invariablemente, viene aplicando la misma Administración de la Comunidad de Madrid cuando no es la beneficiada de la constitución de la hipoteca, y no hay motivo de peso que justifique alterarlo. La persona que resulte mediatamente favorecida con la formalización de la hipoteca, por obtener en última instancia cualquier ventaja como el aplazamiento del pago de la deuda garantizada, o por otra causa, no son sujetos pasivos del impuesto. Esta condición la ostenta quien, como claramente señala el art. 29, adquiere el derecho documentado en la escritura notarial y figura en ella como tal adquirente.
El segundo argumento que ofrece la recurrente afectaría a la existencia de hecho imponible más que a la determinación del obligado tributario, pues si la constitución de la hipoteca no confiere ningún derecho porque no puede ser ejecutada sino cuando no se atienda el pago de la obligación garantizada, entonces no tributaría la constitución de ningún derecho de garantía.
El mero otorgamiento del documento configura el hecho imponible de acuerdo con el art. 31.2 de la Ley reguladora del impuesto ( RCL 1993, 2849), con independencia de si el derecho constituido sea o no consumado en el futuro mediante la ejecución de las fincas hipotecadas”.
En idéntico sentido al expuesto, STS de Asturias de 14 de mayo de 2012, Recurso 1000/2011, que reseña expresamente:
“(…) El negocio jurídico de la hipoteca unilateral supone la creación de un derecho real de garantía por parte del titular de un bien, garantía que sin duda alguna se realiza a favor de un acreedor cuyo crédito se trata de asegurar. Se trata de un derecho real que exige la inscripción registral con condición de su existencia.
Añade:
“Esa hipoteca como garantía del deudor lo es a favor de la Administración, en este caso al Estado, ya que se trata de un derecho que sólo ella pueda ejecutar, obteniendo el beneficio de garantizar la deuda, siendo así, además, que el adquirente de esa garantía es precisamente el acreedor, y por tanto dándose en toda su extensión la previsión del art. 29 del R.D. Legislativo 1/93, que señala como sujeto pasivo del impuesto en la modalidad documentaria al adquirente del bien y aquellos en cuyos intereses pida. Ese beneficio derivado de poder ejecutar la garantía y de tener asegurado su cobro supone a nuestro juicio, una manifestación de riqueza del favorecido en la garantía hipotecaria, siendo así que nuestra Ley General Tributaria en su art. 2 c) en relación lógicamente con el art. 31.1 de la Constitución, establecen la manifestación de capacidad económica como elemento clase para la exigencia de obligaciones tributarias, elemento que precisamente entendemos que se produce en la forma anteriormente descrita”.
Concluye:
“En consecuencia, entiende esta Sala que el sujeto pasivo del impuesto litigioso es el Estado que como tal, está exento en los términos más arriba expuestos, lo que supone que la resolución del TEARA que así lo acuerde deba reputarse plenamente conforme a derecho”.
Más Jurisprudencia en la misma dirección, dictada por el máximo exponente jurisdiccional de la Comunidad Autónoma Andaluza: Sentencia del TSJ de Andalucía, núm. 816/2010, de 27 de febrero, JUR 2012\155622.
II.-La garantía se entiende aceptada por la Administración desde el mismo momento en que se constituye.
Así lo entiende una consolidada y nutrida corriente doctrinal, que de la mano del notario de Alcalá de Xivert, Castelllón, D. Rafael Rivas Andrés, en un trabajo que lleva como rúbrica general: “Argumentos fiscales, administrativos y civiles para oponerse a la tributación de las hipotecas unilaterales en garantía de deuda frente a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria”, publicado en el número 38, 2011, de la “Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana”, páginas 63 a 115, niega rotundamente el presunto carácter unilateral de la garantía, estando pendiente de aceptación. En consonancia con dicho planteamiento, expone que para lograr el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria se instruye un expediente, ofreciéndose una garantía, la hipoteca, que es valorada por la Administración, dictándose un acto administrativo expreso que concede lo solicitado, pero con la condición de constituir la garantía cuyas circunstancias ya se han detallado en el expediente. En definitiva, en este acuerdo de concesión, acto administrativo, se acepta la constitución de garantía.
Dicha razón está fundada en el contenido de los artículos 44 a 45 del Reglamento General de Recaudación aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que desarrolló el artículo 82 de la Ley General Tributaria. Para el ordenamiento tributario la hipoteca es una garantía subsidiaria, regulándose en dichos artículos el expediente previo a la concesión del aplazamiento y el fraccionamiento de las deudas tributarias, que intenta garantizar la suficiencia económica y jurídica del bien ofrecido en garantía, es decir, la hipoteca.
El artículo 48.6 de dicho Reglamento dispone que: “La garantía debe formalizarse en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización”. Este artículo es fundamental, siendo un ejemplo de la admisión en el derecho administrativo de los actos administrativos sujetos a condición, ya sea suspensiva, ya sea resolutoria. García de Enterría escribe que la admisión de la condición, plazo o modo en los actos administrativos resulta del artículo 57.1 de la Ley 30/1992 de RJAP y PAC:
“Los actos de la Administración Pública sujetos al derecho administrativo se presumen válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditado a su notificación, publicación o aprobación superior”. Dicha admisión de la condición, plazo o modo, solo tendrá lugar, como indica la doctrina “dentro de los márgenes permitidos por la tipicidad del acto, no en cuanto las mismas puedan romper el marco legal típico y llevar a una libre configuración administrativa de la decisión”.
Dicho acto administrativo expreso de concesión del aplazamiento o fraccionamiento está sujeto a una condición resolutoria: la constitución de una hipoteca, e implícitamente supone una declaración de voluntad de aceptación de la hipoteca propuesta previamente, cuya eficacia está pendiente de su constitución formal, es decir, está sujeta a una condición suspensiva, la existencia registral de dicha hipoteca. Esta aceptación provisional, implícita en la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, expresa una voluntad de la Administración de adquirir el derecho de hipoteca. Aquí debemos hacer constar que conforme indica el Profesor D. Felipe Romero García en el número 141 de la Revista Española Derecho Financiero, 2009, página 172, en su trabajo titulado “El Instituto Jurídico de los aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias”, “estamos, pues, ante una potestad reglada, de modo que, si concurren las circunstancias de hecho a las que se condiciona el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento, éste deberá ser concedido.
El Profesor de Derecho Administrativo D. Francisco Velasco Caballero, al estudiar los efectos del cumplimiento de la condición suspensiva que contenga un acto administrativo en su obra “Las cláusulas accesorias del acto administrativo”, 1996, páginas 109 y 110, escribe que: “Se puede afirmar, en defecto de declaración normativa expresa, la eficacia ipso iure de la condición suspensiva de la resolución administrativa. En primer lugar, porque ese automatismo es propio de la condición suspensiva en Derecho Civil. En segundo lugar, porque produce efectos beneficiosos para el particular. La eficacia interna del acto administrativo no se debe demorar por una posible tardanza de la Administración en la comprobación del cumplimiento de la condición”. Añade también que: “Se puede afirmar la eficacia ex tunc para el cumplimiento de la condición suspensiva. Ése es el modelo del artículo 1120 del Código Civil. Se evita así que el cumplimiento de una condición suspensiva resulte esterilizado por una posible negligencia administrativa en la comprobación o declaración de cumplimiento. No sería justo hacer que el particular suportase el retraso de la Administración”. Como nos dice el administrativista Rodríguez- Araña Muñoz la eficacia externa del acto se demora hasta que se cumpla la condición suspensiva.
Desde el momento en que se constituye la garantía conforme al acto administrativo-tributario de concesión del aplazamiento o fraccionamiento, existe la aceptación provisional de la garantía por la Administración. La posterior aceptación, prevista en el artículo 48.8 del Reglamento, en realidad es un reconocimiento de la comprobación practicada por la Administración de que se ha cumplido lo previsto en el acto administrativo previo que ha concedido el aplazamiento o fraccionamiento, en definitiva: un acto de aprobación, cuya eficacia, por imperativo del Reglamento tiene lugar desde que se cumpla la condición mediante la constitución de la garantía. En consecuencia, de la misma forma de que en el artículo 48.6 del Reglamento se habla de la formalización de la hipoteca prevista en sus circunstancias por el solicitante del aplazamiento o fraccionamiento, una vez que se haya concedido, también debe entenderse que de igual modo se formaliza la aceptación una vez cumplido los requisitos a los que estaba sujeta.
Resumiendo: la hipoteca ya está aceptada al constituirse conforme a derecho. Tampoco hay duda de que el sujeto pasivo sea la Administración por ser esta la beneficiaria de su constitución.
III.-Sobre las consultas vinculantes en las que se apoya la Administración Tributaria.
Hacienda suele asentar su criterio de obligación de pago de AJD en el supuesto fáctico que analizamos, en las consultas vinculantes V2304-10, de 26 de octubre de 2010 y en la V1209-12, de 1 de junio de 2012. Pues bien, tras revisar con pulcritud las respuestas que la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda ha ofrecido en dicha franja temporal -desde 2010 hasta 2012- a cuestiones idénticas a las aquí y ahora planteadas, estamos en condiciones de formular el siguiente orden de consideraciones:
A.-El criterio mantenido a lo largo de todo este tiempo por la citada Dirección, en contra de la política de la recaudadora, para nada ha sido unívoco, firme y perdurable en el tiempo, sino que por el contrario se han ido sucediendo posicionamientos contrapuestos: “donde antes se decía digo, ahora se dice diego”, así una y otra vez.
Sin ir más lejos, la consulta V0773-12, de 12 de abril de 2012, cambió por completo lo dispuesto en la antedicha consulta V2304-10, de 26 de octubre de 2010 (“El sujeto pasivo de este impuesto es el particular y no la Administración”). Tan sólo dos meses después, el 1 de junio de 2012, la DGT ha vuelto al criterio mantenido en el año 2010.
B.-Cuestionamos muy mucho, que este último posicionamiento de la DGT deba de ser vinculante para los órganos tributarios, puesto que, si bien es verdad que el artículo 89.1 de la LGT establece el carácter vinculante de las contestaciones a las consultas tributarias escritas, ésta última regla general se excepciona, párrafo dos de idéntico precepto, cuando haya modificaciones en la Jurisprudencia. En consecuencia, y teniendo en cuenta que nuestros Tribunales de Justicia han “tumbado” en infinidad de ocasiones el criterio “ad hoc” de la Dirección, ni se comprende la persistencia de esta última en una idea que puede parecer superada, al menos a los ojos del que suscribe, ni tampoco alcanza la razón a entender que la Administración se vea en la necesidad de acatarla, sin más.
No obstante, si bien la precedente afirmación es perfectamente válida en una estrategia y escenario de defensa para con el administrado, hay que reconocer que la cuestión es polémica, existiendo doctrina jurisprudencial, muy reciente por cierto, que discrepa de la corriente antes expuesta. Parece como si subyaciese en este debate una rivalidad feroz entre las distintas Salas de lo Contencioso Administrativo de los TSJ.
Así por ejemplo, destacamos la STSJ de Murcia, núm. 1180/2011, de 21 de noviembre de 2011; JT 2011\1333, así como la STSJ de Asturias núm. 555/2012, de 14 de mayo de 2012, rec. 1000/2011, en virtud de las cuales se concluye que como quiera que la Administración no ha aceptado formalmente la garantía constituida, se aplica la regla subsidiaria del repetido artículo 29, resultando ser el administrado sujeto pasivo del impuesto.
CONCLUSIÓN
A la vista de cuanto antecede, no hay asomo a la duda de que la cuestión a dilucidar no se torna clara ni existe el más mínimo consenso al respecto.
No obstante, el que suscribe, en favor de los intereses del administrado y de la mano de la ingente Jurisprudencia mencionada, entiende que por el hecho de que un sujeto haya otorgado escritura pública por la cual constituye una hipoteca unilateral sobre un inmueble y a favor de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para garantizar el pago fraccionado de una deuda tributaria, no es, de acuerdo con el art. 29 del RDL 1/1993, sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, dado que dicha posición jurídica es ostentada por la Hacienda Pública al ser ésta la acreedora hipotecaria, o lo que es lo mismo, la beneficiaria de dicha garantía.
El hecho de que la Administración no manifieste por escrito su conformidad, que puede obedecer a una situación de puro capricho y/o comodidad, no le habilita en modo alguno a utilizar interesadamente y sin mayor criterio la regla subsidiaria que determina que el sujeto pasivo del impuesto cuyo pago se exige es “la persona que haya instado la expedición de los documentos”. Máxime cuando las características de la garantía aportada, coincida plenamente con las exigidas, previamente y en acto administrativo individualizado, por el Órgano tributario.
De entender lo contrario, tal y como viene ocurriendo con frecuencia, basta con que la Administración se haga la “olvidadiza” para eludir su sujeción al impuesto y con ello sus obligaciones tributarias, dirigiéndose injusta e interesadamente contra el patrimonio del administrado. En este último caso, que desde luego no es el deseado por el legislador, llegaríamos a la conclusión de que el silencio administrativo, malintencionado y arbitrariamente instaurado “ad hoc” por la Agencia Tributaria, perjudicaría de forma grosera los intereses del administrado, circunstancia ésta que ya ha quedado vedada en infinidad de ocasiones por nuestro Tribunal Constitucional.
También se aleja del sentido común la incomprendida excusa de que aún no se haya fijado quien es el adquirente del bien o derecho. Tanto la resolución por la que se reconoce la deuda, como la escritura por la que se constituye la garantía, suelen dejar meridanamente claro quién es el beneficiario de la misma, que no es otra que la Agencia Tributaria.
Fuente: publico.blogs.lexnova.es
